Baza wiedzy Factum
Rezerwy pracownicze stanowią zabezpieczenie na przyszłe zobowiązania spółki względem pracownika lub byłego pracownika (np. emeryta).
Do najbardziej popularnych rezerw pracowniczych należą:
Inne, nieco rzadziej występujące w praktyce gospodarczej rezerwy pracownicze to:
Rezerwy odzwierciedlają wartość obecną przyszłej, prawdopodobnej płatności. Jest to de facto aktuarialna wartość obecna, zatem uwzględniająca nie tylko zmianę wartości pieniądza w czasie, ale również dodatkowe czynniki społeczno-ekonomiczne.
Obowiązek tworzenia rezerw na świadczenia pracownicze (np. rezerw emerytalnych) wynika bezpośrednio z Ustawy o rachunkowości (art. 39 ust. 2 pkt 2),
Jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności: (…) z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych.
Warto zaznaczyć, że rezerwy na świadczenia pracownicze tworzy się tylko wtedy, gdy z przepisów prawa, układu pracy lub umów o pracę jednoznacznie wynika, że na pracodawcy ciąży obowiązek ich wypłaty i ich wysokość jest istotna. Odprawa emerytalno-rentowa oraz odprawa pośmiertna są gwarantowane każdemu pracownikowi na podstawie zapisów Kodeksu Pracy. Zatem istotność rezerwy emerytalnej czy też rezerwy pośmiertnej powinna być rozważona praktycznie przez większość pracodawców.
Tak jak wcześniej wskazano, Ustawa o Rachunkowości wprost narzuca konieczność tworzenia rezerw na świadczenia pracownicze (odprawy emerytalno-rentowe, nagrody jubileuszowe itd.). UoR wskazuje, by omawiane zobowiązania ujmować w bilansie jako rezerwy na zobowiązania. Ustawa jasno wskazuje także jakie podmioty nie muszą wiązać rezerw.
Pozostałe polskie przepisy, które obejmują zagadnienie rezerw aktuarialnych na świadczenia pracownicze oraz metod dokonywania wycen aktuarialnych tych rezerw, to Krajowy Standard Rachunkowości (KSR 6) oraz Krajowy Standard Aktuarialny (KSA 1). Obydwa akty prawne podejmują nieco inne aspekty z obszaru rezerw na świadczenia pracownicze. KSR 6 jest osadzony w obszarze księgowym, m.in. uzasadnia potrzebę tworzenia rezerw w kontekście wyniku finansowego, o czym czytamy w pkt 2.2.:
Rezerwy tworzy się zgodnie z obowiązkiem prawnym lub zwyczajowo oczekiwanym obowiązkiem handlowym, to jest wtedy, gdy występuje na tyle duże prawdopodobieństwo, że zajdzie konieczność wywiązania się jednostki z ciążącego na niej obowiązku, a koszty lub straty wymagające poniesienia dla wywiązania się z tego obowiązku są na tyle znaczące, że ich nieuwzględnienie w wyniku finansowym tego okresu, w którym obowiązek powstał, spowodowałoby istotne zniekształcenie obrazu sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego jednostki.
Z kolei Krajowy Standard Aktuarialny (KSA 1) jest dużym, specjalistycznym dokumentem osadzonym w obszarze aktuarialnym. Jest skierowany w znacznej mierze do aktuariuszy oraz biur aktuarialnych. W wielu aspektach wskazuje on bardzo precyzyjne wytyczne do działania podczas wyceny rezerw na świadczenia pracownicze. Wprost odnosi się do poszczególnych elementów modelu wyceny aktuarialnej rezerw, takich jak stopa dyskontowa czy wskaźnika mobilności pracowniczej. Wymienia elementy poprawnego raportu aktuarialnego i podstawowe składowe ujawnień towarzyszących wycenie rezerw na świadczenia pracownicze.
Międzynarodowy Standard rachunkowości nr 19 (MSR 19) z pozoru odnosi się tylko do jednostek opierających swoje księgi na międzynarodowych zasadach księgowych. Realnie, dla poprawności wyceny aktuarialnej, standard ten nie może być przez aktuariusza pominięty także w wycenach firm, które stosują tylko polskie przepisy (UoR oraz KSR 6). Wynika to faktu, iż polskie standardy rachunkowości (w tym KSR 6) odsyłają do MSR 19 w kwestiach, których same nie precyzują. Precyzyjniej mówiąc, KSR 6 w punkcie 4.7 odsyła do MSR 19:
Jednostka przy wycenie świadczeń emerytalnych i podobnych stosuje postanowienia MSR 19 „Świadczenia pracownicze”.
Aktuariusz, jako osoba uprawniona do wyceny rezerw pracowniczych, kalkulacje opiera na określonych w przepisach metodach.
Warto podkreślić że metody te są zaawansowane, ponieważ opierają się na konieczności zastosowania metod statystycznych do ustalenia prawdopodobieństwa wystąpienia płatności świadczenia. Np. konieczne jest oszacowanie prawdopodobieństwa wystąpienia inwalidztwa czy też wystąpienia zdarzenia śmierci pracownika. Do takiego wyliczenia nie wystarczy przeciętna wiedza matematyczna i nawet biegła umiejętność korzystania z Excela.
Metoda prognozowanych uprawnień jednostkowych (ang. Projected Unit Credit Method) jest także określana metodą świadczeń narosłych w stosunku do stażu pracy. Istota tej metody polega na uwzględnianiu w wycenie tzw. praw nabycia danego świadczenia. Każdy kolejny okres zatrudnienia pracownika powoduje powstanie dodatkowej jednostki uprawnienia do przyszłego świadczenia pracowniczego.
Najłatwiej jest zobrazować to zagadnienie na szczególnym brzegowym przypadku, w którym prawa nabycia wynoszą już 100%. Z taką sytuacją mamy do czynienia np. w przypadku, gdy pracownik nabył już pełne prawo do określonego świadczenia. Weźmy dla przykładu osobę, która osiągnęła wiek emerytalny, ale nie miała jeszcze wypłaconej odprawy emerytalnej na datę sporządzania wysokości rezerwy emerytalnej. Osiągnięcie przez pracownika wieku emerytalnego jest momentem gdy nabył już pełne prawo do odprawy emerytalnej. Może wnioskować o nią w każdym momencie i nie zmienia tego faktu nawet to, że pracownik umówił się z pracodawcą na odejście z firmy na emeryturę w dalszej przyszłości.
Metoda wyceny aktuarialnej to inaczej mówiąc metoda konstrukcji modelu wyceny aktuarialnej. Model w tym wypadku opiera się na zmiennych demograficznych i finansowych.
Do podstawowych zmiennych demograficznych należą:
Z kolei do kluczowych zmiennych finansowych należą:
Kolejne, często znaczenie bardziej dyskusyjne pytanie brzmi: jakie wartości parametrów powinny zostać przyjęte w konkretnej realizacji kalkulacji? To właśnie od metod kalibracji parametrów istotnie zależy końcowa wartość wyceny aktuarialnej rezerw.
Wszystkie rezerwy aktuarialne są bardzo wrażliwe na zmiany stopy procentowej wolnej od ryzyka oraz wskaźnika mobilności pracowniczej. Niektóre rezerwy, jak np. rezerwa na odprawę pośmiertną jest mocno wrażliwa na zmiany założeń o śmiertelności pracowników. Im wyższy wskaźnik śmiertelności tym wyższe rezerwy na odprawy pośmiertne. Obrazowym, historycznym przykładem jest okres trwania pandemii COVID-19. Zgodnie z komunikatami Głównego Urzędu Statystycznego (które aktuariusz powinien uwzględniać) w latach 2020-2021 śmiertelność polskiej populacji drastycznie wzrosła. Skutkiem tego był obserwowany wówczas istotny wzrost rezerw na odprawy pośmiertne oraz niektóre rezerwy na odpis na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych (ZFŚS).
Śmiertelność to tylko jeden z ważnych czynników modelu wyceny aktuarialnej. Analiza historycznych wartości pozostałych parametrów (stopy procentowej) czy też podjęcie pewnych case study (choćby dla wskaźników mobilności ustalonego podmiotu) potwierdziła by istotność wszystkich elementów modelu wyceny. Różnice widać byłoby oczywiście ze względu na rodzaj świadczenia, moment wyceny oraz specyfiki populacji pracowników jednostki.
Proces wyceny rezerw na świadczenia pracownicze przebiega najczęściej w następujących krokach:
Najczęściej obserwowane w praktyce aktuarialnej uchybienia ze strony jednostek, to brak rezerw w księgach bez uprzedniego sprawdzenia istotności kwoty rezerw w bilansie finansowym. Inny problem to brak ujmowania rezerw na wszystkie świadczenia pracownicze obowiązujące w jednostce. Najczęściej omijanymi świadczeniami są odprawy pośmiertne oraz odprawy rentowe. Wynika to z błędnego przekonania, że te świadczenia nie wystąpią, ponieważ dotąd lub od dłuższego czasu nie wystąpiły. Warto podkreślić, że w razie wystąpienie zdarzenia inwalidztwa lub śmierci obydwa świadczenia są obligatoryjne w stosunku do każdego pracownika zatrudnionego na umowę o pracę.
Jakie mogą być konsekwencje braku rezerw? Przede wszystkim nie ma odpowiedniego zabezpieczenia na przyszłe prawdopodobne płatności. W trakcie audytów może być postawiony zarzut istotnego zniekształcenie obrazu sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego jednostki.
Biura aktuarialne obserwują jeszcze sytuacje stosowania uproszczonych, nieaktuarialnych metod ustalania zabezpieczenia przyszłych płatności. Polegają one np. na ustaleniu najbliższych płatności nagród jubileuszowych przypadających na trzy najbliższe lata. Nie jest to zgodne ze standardami, ponieważ pomija kolejne okresy, szanse odejścia pracownika z jednostki zanim nastąpi płatność, ustalenie wartości obecnej przyszłej płatności itd.
Profesjonalna wycena rezerw na świadczenia pracownicze gwarantuje przede wszystkim zabezpieczenie przyszłych płatności świadczeń dla pracowników w stopniu jak najbardziej uzasadnionym (opartym o aktualne założenia). Po drugie, wycena aktuarialna rezerw na świadczenia pracownicze umożliwia pomyślne przejście audytu poziomu rezerw aktuarialnych ujętych w księgach, oraz wsparcie biura aktuarialnego podczas uzasadniania przyjętych parametrów modelu wyceny rezerw.
Skontaktuj się z Biurem Aktuarialnym Factum. Przygotujemy wycenę aktuarialną rezerw pracowniczych, raport aktuarialny oraz dokumentację pomocną podczas audytu.
Zapytaj o wycenę
