Czym jest odprawa pośmiertna i dlaczego wymaga ujęcia w rezerwach pracowniczych?

Kodeks Pracy (KP) obowiązujący w Polsce, gwarantuje członkom rodziny zmarłego pracownika świadczenie wypłacane przez pracodawcę, u którego pracownik ten był zatrudniony w dniu śmierci. Wysokość odprawy pośmiertnej jest mocno uzależniona od okresu zatrudnienia w danej firmie. W art. 93 Kodeks Pracy wskazuje wysokość świadczenia, które wynosi:

„jednomiesięczne wynagrodzenie, jeżeli pracownik był zatrudniony krócej niż 10 lat;

trzymiesięczne wynagrodzenie, jeżeli pracownik był zatrudniony co najmniej 10 lat;

sześciomiesięczne wynagrodzenie, jeżeli pracownik był zatrudniony co najmniej 15 lat.”

Jest to zatem świadczenie płatne po okresie zatrudnienia, lecz istotnie uzależnione od stażu i płacy z okresu zatrudnienia zmarłego.

Dlaczego rezerwy na odprawy pośmiertne są często pomijane w sprawozdaniach finansowych?

Aktuariusze zwracają uwagę, że w wielu firmach, w których wyznaczane są rezerwy na świadczenia pracownicze (np. odprawy emerytalne, nagrody jubileuszowe), zapomina się o rezerwie na odprawy pośmiertne. Rezerwę tę łatwo pominąć w firmie, w której do tej pory nikt nie umarł lub gdy nie wypłacano takiego świadczenia od dłuższego czasu.

Rzeczywiście, w niektórych (zwłaszcza niewielkich) jednostkach wypłaty odprawy pośmiertnej występują stosunkowo rzadko. Jednak gdy taka sytuacja wystąpi, wartość odprawy może okazać się relatywnie duża. W przypadku pracownika, który był zatrudniony co najmniej 15 lat, odprawa wynosi tyle samo co sześciomiesięczne wynagrodzenie, czyli aż 6 razy więcej niż kodeksowa odprawa emerytalna, która na ogół nie zaskakuje ani wielkością ani momentem jej wystąpienia, ponieważ jest przewidywalna.

Czy tworzenie rezerw na odprawy pośmiertne jest obowiązkowe zgodnie z Ustawą o rachunkowości i KSR 6?

Ustawa o rachunkowości (UoR) nakłada na przedsiębiorstwa obowiązek tworzenia rezerw pracowniczych i dokonywania biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Ustawa nie wymienia wprawdzie wprost świadczeń, na które należy tworzyć rezerwy, ale wskazuje na wszystkie tzw. obowiązkowe świadczenia odroczone. Należy do nich niewątpliwie odprawa pośmiertna. Niektóre podmioty są ustawowo wyłączone z tego obowiązku (np. organizacje pozarządowe, podmioty spełniające warunku małej jednostki, jednostki budżetowe).

Z drugiej strony, w wielu jednostkach panuje pogląd, że rezerwy na odprawy pośmiertne są w ich bilansie po prostu nieistotne – zatem nie trzeba ich w ogóle tworzyć. Wprawdzie taki stan jest możliwy, ale wymaga dość szerokiej weryfikacji. Według UoR (art. 4 pkt. 4a):

„Nie można uznać poszczególnych pozycji za nieistotne, jeżeli wszystkie nieistotne pozycje o podobnym charakterze łącznie uznaje się za istotne.”

Istotność rezerw pracowniczych w bilansie należy weryfikować w odniesieniu do wszystkich świadczeń pracowniczych łącznie, ponieważ może okazać się, że kilka „trywialnych” rezerw na poszczególne świadczenia pracownicze dają łącznie wartość zdecydowanie większego rzędu i stają się już one istotne bilansowo. Pod rozwagę należy wziąć wszystkie świadczenia przysługujące pracownikom. Mając na uwadze zapisy Kodeksu Pracy, w grę wchodzą przynajmniej: rezerwa emerytalna, rezerwa rentowa, rezerwa urlopowa.

Warto także dodać, że poziom rezerw aktuarialnych na świadczenia pracownicze charakteryzuje się dosyć dużą dynamiką. Z tego powodu, przepisy nakazują ich aktualizację nie rzadziej, niż na każdy dzień bilansowy i zalecają korzystanie z usług licencjonowanego aktuariusza. Założenia wymaganej przez standardy metody „prognozowanych uprawnień jednostkowych” (Projected Unit Credit Method) powodują, że rezerwy pracownicze (zwłaszcza przy kadrze młodej wiekiem i stażem) mogą być najpierw względnie niskie, ale z czasem bardzo szybko przyrastają. W związku z tym aktuariusze zalecają, by aktualizacja stanu rezerw i ponowna ocena sytuacji były dokonywane nie rzadziej niż co 2-3 lata.

Jak wygląda wycena aktuarialna rezerw na odprawy pośmiertne wykonywana przez aktuariusza?

Model wyceny rezerw na odprawy pośmiertne, podobnie jak modele innych wycen aktuarialnych, opiera się na wielu czynnikach z obszaru finansowego oraz demograficznego. W przypadku wyceny rezerw na świadczenie o takim charakterze jak odprawa pośmiertna, istotność założeń demograficznych nie jest zaskakująca. Nawet na poziomie intuicyjnym rezerwy pośmiertne są skorelowane ze śmiertelnością. Innym ważnym czynnikiem demograficznym wpływającym w znacznym stopniu na wyniki wyceny rezerw pośmiertnych jest staż pracowniczy. Jak przypomniano na wstępie, wysokość odprawy pośmiertnej zależy od okresu zatrudnienia pracownika.

Jak aktuariusz szacuje śmiertelność w wycenie aktuarialnej rezerw pośmiertnych?

Rezerwy pośmiertne są znacznie bardziej wrażliwe na zmiany w zastosowanym modelu śmiertelności, niż np. rezerwy emerytalne czy rezerwy na nagrody jubileuszowe. Z tego też powodu kalibracja modelu/wskaźnika śmiertelności wymaga eksperckiego podejścia i zaawansowanych metod obliczeniowych. To zadanie należy wyłącznie do biura aktuarialnego.

Model śmiertelności budowany jest przez aktuariusza m.in. z wykorzystaniem Polskich Tablic Trwania Życia (PTTŻ) publikowanych co roku przez Główny Urząd Statystyczny. Tablice opisują aktualny poziom śmiertelności w polskiej populacji w podziale na płeć oraz wiek (dla każdego roku życia z przedziału od 0 do 100 lat). Co zalecają standardy? W Krajowym Standardzie Aktuarialnym nr 1 (KSA 1) w punkcie 3.2.5.4.3. zarekomendowano:

„wykorzystanie aktualnych na datę wyceny tablic trwania życia publikowanych przez GUS, skorygowanych w sposób odzwierciedlający sektor gospodarki i/lub ekspozycję na ryzyko pracowników danego pracodawcy.”

Zatem przyjmowana do wyceny rezerw śmiertelność pracowników powinna być w miarę możliwości dopasowana do sytuacji jednostki oraz aktualizowana przynajmniej z częstotliwością publikacji przez GUS kolejnych PTTŻ.

Jak ustalić staż pracy w wycenie rezerw pośmiertnych zgodnie z art. 23¹ Kodeksu pracy?

Innym ważnym obszarem, który zasługuje na specjalną uwagę (tym razem wymagającym czujności od jednostki dostarczającej danych do wyceny aktuarialnej rezerw) jest staż pracownika. W praktyce, ustalenie stażu może być potencjalnie problematyczne a w konsekwencji może generować zaniżenie kwoty rezerw pośmiertnych. Dlaczego?

Zgodnie z art. 23’ KP, w pewnych okolicznościach gospodarczych może nastąpić przejście zakładu pracy na innego pracodawcę. Skutek takiego zdarzenia jest następujący:

„W razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy.”

Oznacza to, że wciąż trwa podpisana uprzednio umowa o pracę, zatem także staż pracowniczy nadal „biegnie”. W takich (wcale nierzadkich) sytuacjach zdarza się, że do biura aktuarialnego trafiają niepoprawne dane do wyceny rezerw pracowniczych – staż wraz z przejęciem pracowników „wyzerowano”. Skutek jest taki, że rezerwa pośmiertna jest naliczona w zbyt małej wartości. Wystarczy rozważyć ekstremalny przykład, gdy pracownik przed przejęciem miał zatrudnienie trwające już 15 lat a po transferze pracownika błędnie wskazano, że jego staż jest jeszcze bardzo niski. Wówczas rezerwy są zaniżone i nie odpowiadają wartościom, których zażąda rodzina zmarłego w razie konfrontacji w sądzie pracy.

Poprawna współpraca i kontakt z aktuariuszem w trakcie zbierania danych do wyceny aktuarialnej rezerw jest zwłaszcza w tak nietypowych sytuacjach nieoceniona.

Czy ubezpieczenie grupowe może zastąpić rezerwę na odprawy pośmiertne?

Pracodawcy nie zawsze muszą wypłacać, a co za tym idzie, nie zawsze muszą tworzyć rezerwy na odprawy pośmiertne. Kodeks Pracy dopuszcza możliwość zastąpienia wypłaty odprawy pośmiertnej poprzez wypłatę odszkodowania z polisy ubezpieczeniowej na życie pracownika. Należy zaznaczyć, że taka sytuacja jest obwarowana przez KP pewnymi obostrzeniami. Jakie elementy z KP są istotne:

• „Pracodawca ubezpieczył pracownika na życie ubezpieczenie” – co w praktyce rozumie się jako objęcie i opłacenie polisy przez pracodawcę.
• W kodeksie świadczenie jest zagwarantowane „w razie śmierci pracownika”. Zatem także polisa musi gwarantować brak wyłączeń odpowiedzialności co do przyczyny śmierci. Polisa obejmować powinna także samobójstwo, śmierć spowodowana wypadkiem pod wpływem alkoholu i inne.
• „Jeżeli odszkodowanie jest niższe od odprawy pośmiertnej, pracodawca jest obowiązany wypłacić rodzinie kwotę stanowiącą różnicę między tymi świadczeniami.” (Uwaga! Na tę dopłatę należy utworzyć rezerwę aktuarialną.)

Podsumowując: klienci biur aktuarialnych którzy posiadają ubezpieczenie swoich pracowników, zgłaszają wątpliwości i zadają pytania z następujących obszarów: przyczyny śmierci, partycypowanie w składce ubezpieczeniowej przez pracownika, ograniczenie odszkodowania do pewnej ustalonej kwoty, uzależnienie kwoty odszkodowania od przyczyny śmierci.

Szereg niepewności z tego obszaru wymaga najczęściej szczegółowego omówienia z ekspertami z biura aktuarialnego. Podjęcie decyzji o rezygnacji z tworzenia rezerw na odprawy pośmiertne z uwagi na ubezpieczenie u wszystkich lub niektórych pracowników sugerowane jest dopiero po obustronnych ustaleniach.